二、关于优化税制结构问题
(一)优化税制结构的内容、影响因素和原则。
1.优化税制结构的内容。税制结构,通常是指一国或地区各税类、税种和税制要素的构成及其相互关系。税制结构包括三个方面的内容:(1)税类结构。指不同税类(或称税系)之间的构成及其相互关系。例如,按照课税对象的性质分类,可以将不同的税种分为流转税(货物和劳务税)类、所得税类、财产税类、其他税类等;按税负能否转嫁,可分为直接税类与间接税类等;按税收管理权限分类,可分为中央税类、地方税类和中央地方共享税类等。(2)税种结构。指不同税种之间的构成及其相互关系。这是指在同一税类内部各税种之间的组合关系,例如,流转税类内部,增值税、消费税、营业税、关税等税种的组成及其分工。(3)税种要素结构。指每个税种的要素构成及其相互关系。税制要素一般包括:征税对象、纳税人、税率、纳税环节、纳税期限、减免税规定等。其中,征税对象不同,设置不同的税种,而要素的不同组合和调整,往往体现不同的政策意图。
上述三类税制结构,体现了不同的层次性,它们之间既有区别,又有联系,共同组成了统一的税制体系。其中,税类结构,属于宏观结构,它规定着税制改革的目标和框架体系;而税种结构和税种要素结构,属于中观和微观结构,它是实现税类结构优化的基础。在制定中长期税制改革计划和方案时,首先应明确改革的目标和框架体系,然后通过税种的相互搭配和各个税种的完善,使其改革的总体目标得以实现。而在实践中,往往出现只重视每个税种的改革和完善,而忽视改革的总体目标和框架体系。这种“摸着石头过河”地走一步看一步,很难实现整个税收体系的优化。因此,每个税种的改革和完善,都应被放在整个税收体系的优化中来研究和对待。
2.影响税制结构优化的因素。影响税制结构的因素是多方面的,主要有:(1)经济发展水平。经济发展水平越高,人均收入水平也越高,对个人征收的所得税、社保税和财产税的收入和比重就越高。这是造成发达国家所得税、直接税的比重高于发展中国家的根本原因。(2)管理水平。包括税务部门的征管水平和企业、单位的管理水平。一般来说,所得税比流转税对管理的要求要复杂得多,需要纳税人有完善的财会制度和完整的账簿记录;同时,要求税收征管人员有较高的文化和业务知识,有较先进的征管手段。因此,管理水平直接影响着税制结构的优化。(3)财政支出的规模与结构。税收是筹集财政资金的主要手段,因此,税制结构与财政支出规模和结构密切相关。例如,所得税最早是产生于英国,在拿破仑战争中为筹集战争经费、弥补巨额赤字,于1799年首次开征。又如,社会保障税(缴款),是为了应对西欧国家建立“福利国家”的需要而开征的,随着国家财政支出中用于社会保障支出比重的提高,相应地社会保障税(缴款)的规模和所占比重必然要不断提高。(4)税收政策目标。相比较而言,流转税有利于实现效率目标和促进经济的增长,而所得税则有利于调节收入差距,实现公平分配。因此,为了实现不同的税收政策目标,就需要对税制结构做相应的调整。此外,税制的法制环境、人文环境和社会习俗等,也会不同程度地影响税制结构的优化。
3.优化税制结构的指导原则。税收原则也是优化税制结构的指导原则。关于税收原则,自亚当·斯密以来,经济学家们从不同角度提出了多种多样的税收原则,而得到大家公认的、最基本的原则是公平原则与效率原则。从理论上讲,在处理公平与效率的关系时,应使二者兼顾,不能偏废。但在不同时期、不同国家和不同领域,必然要有所侧重。我国在计划经济体制下,严重低效率,改革旧体制无疑要效率优先,因此,1993年党的十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中,首次提出了“效率优先,兼顾公平”的收入分配原则。但是,进入21世纪以来,居民收入差距、城乡差距和地区差距不断扩大,已经到了相当严重的程度,不仅影响了经济的持续、稳定发展,还影响到社会的安定。因此,在党的“十六大”报告中明确提出“再分配注重公平”的问题,“十七大”报告中更进一步提出“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系,再分配更加注重公平”。在当前形势下,税收作为调节收入分配的重要手段,在优化税制结构中,更应该把公平原则放在十分重要的位置,实行“公平优先,兼顾效率”的原则。
(二)税制结构的国际比较与借鉴。
1.发达国家的税制结构。发达国家税制结构的显著特点是以直接税为主体税,占相当大比重。表3是OECD成员国的税制结构状况,有以下几个特点:第一,直接税占绝大比重。直接税收入(包括个人所得税、公司所得税、社会保障税、工薪税和财产税)所占比重2005年平均为68.1%,间接税(货物和劳务税)为31.9%,直接税与间接税的比例为2.13∶1。第二,从发展变化看,直接税比重不断上升,间接税比重不断下降。直接税所占比重,由1965年的61.6%上升到2005年的68.1%,上升了6.5个百分点;间接税所占比重,由1965年的38.4%下降到2005年的31.9%,下降了6.5个百分点;直接税与间接税的比值,由1965年的1.60∶1提高到2.13∶1,提高了0.53个百分点。第三,从主要税种看,社会保障税、个人所得税和增值税是最大的三个税种,三者收入合计,2005年占税收总收入的69.1%。从其发展变化看,增值税和社会保障税所占比重不断提高,增值税所占比重由1965年的13.6%提高到18.9%,提高了5.3个百分点;同期,社会保障税由17.6%提高到25.6%,提高了8个百分点;这期间,个人所得税所占比重略有下降,由26.2%下降到24.6%,下降了1.6个百分点。
2.发展中国家的税制结构。发展中国家的税制结构有如下特点:第一,以间接税为主体税的特征明显,约占税收总收入的60%左右,直接税(包括所得税和社会保障税)约占40%左右。第二,从发展趋势看,间接税所占比重有所下降,直接税所占比重缓慢提高。第三,就税种来看,普遍开征了增值税,所占比重由20世纪70年代的25%左右上升到2000年的40%左右;国际贸易税,曾是一些发展中国家的重要税种,但随着国际贸易自由化,其重要性大大降低,所占比重由20世纪70年代的32.4%下降到2000年的19%;所得税也是发展中国家的重要税种,但其所占比重变化不大,从今后发展趋势来看所占比重会不断提高。
3.启示。通过上述对发达国家和发展中国家税制结构的比较分析,可以得出以下几点启示:第一,税制结构的不同和变化与经济发展阶段及水平、管理水平的高低密切相关。发达国家由于经济增加值和人均收入水平高、征管手段先进和征收率高等原因,使直接税成为主体税制;相比,发展中国家在上述方面有很大差距,因此,间接税成其主体税制。第二,有些税种的发展变化具有共性。例如增值税,无论在发达国家还是发展中国家都得到了普遍开征,并且其所占比重不断提高;又如国际贸易税,在发达国家所占比重本来就很低(一般都在3%以下),在有些发展中国家曾占相当大的比重,但随着经济全球化和贸易自由化的发展,其所占比重也在大幅度下降;再如社会保障税(缴款),在发达国家已成为第一或第二大税种,在发展中国家其地位也在不断提高,该税(缴款)占发展中国家GDP比重的平均值,由1994年的4.3%提高到2006年的5.8%。第三,各国税制结构的发展具有趋同趋势。随着经济全球化的发展,国际税收竞争在加剧,这同时要求加强国际间的税收协调,其结果会使得发达国家与发展中国家的税制结构向着趋同的方向发展,这已为进入21世纪以来税制改革的实践所证明。
(三)中国税制结构的现状、问题和发展趋势。
1.中国税制结构的现状。中国1994-2007年各项税收占税收总收入(含社保基金征缴收入)的比重情况见表4。从表4中可以看出,中国税制结构具有以下特点:(1)流转税(货物劳务税)所占比重逐步下降,由1994年的65.99%下降到2007年的51.73%,下降了14.26个百分点。(2)所得税和社保基金征缴收入所占比重逐步提高,所得税所占比重由1994年的13.6%提高到2007年的22.65%,提高了9.05个百分点;同期,社保基金征缴收入由10.73%提高到16.44%,提高了5.71个百分点。(3)其他税收类合计所占比重相对稳定,由1994年的9.69%略降至2007年的9.18%,下降了0.51个百分点。(4)从个别税种看,国内增值税一直是我国第一大税种,但所占比重降幅较大,由1994年的40.2%下降到2007年的28.34%,下降了11.86个百分点;企业所得税所占比重由1994年的12.34%提高到2007年的16.08%,提高了3.74个百分点,但其位置则由第二位降为第三位。
2.中国税制结构存在的问题。(1)目前流转税所占比重,总体来看仍然偏高。主要原因包括:一是增值税率有些偏高;二是增值税转型尚不彻底,固定资产中的厂房建筑物部分仍存在重复征税问题;三是营业税按全值征税,存在重复征税,税负偏高。(2)目前所得税所占比重偏低。主要是个人所得税所占比重过低,2007年仅为5.8%(税收总收入中含社保收入),这不仅大大低于发达国家,也低于许多发展中国家的水平。主要原因是对工薪外收入的信息不对称,对高收入人群的税源监控不到位。就流转税与所得税之间的结构看,由于流转税比重偏高而所得税比重偏低,使得两者之间的比值很不合理,2007年,流转税所占比重51.73%,所得税为22.65%,二者之间的比值为2.3∶1。由于流转税属于中性税收,调节收入的作用有限,所得税虽能发挥调节收入差距的作用但目前比重又过低,因而,这种税制结构与当前的经济社会形势不相适应,难于发挥应有的调控职能。(3)地方税体系不完善,缺乏主体税种。目前地方税种陈旧老化,亟待改革;地方税类(财产税和资源税)所占比重过低,2007年仅为4.6%,难以适应地方财政的最低需要;缺乏主体税种,现行的房产税极不健全,所占比重仅为1%,不能成为基层政府的主体税种。
3.中国税制结构优化的发展趋势。根据中国税制结构存在的上述问题,中长期税制结构的优化,要按照贯彻科学发展观和构建和谐社会的要求,要坚持“公平优先,兼顾效率”的原则,要以前述合理的宏观税负水平为前提,通过改革税种和完善税收体系(包括流转税体系、所得税体系和地方税体系)使之得以实现。这里关键是调整好流转税与所得税、间接税与直接税之间的比例关系。一方面,随着我国经济的发展和经济效益的提高,人均GDP和人均收入的增加,客观上所得税所占比重有进一步提高的趋势,从而可以缩小流转税与所得税之间比例关系的差距;另一方面,随着税收总收入,特别是所得税和财产税的增长,应适当降低流转税的税负水平,从而实现税制结构的优化。
三、改革税种和完善税收体系
(一)流转税体系的完善。
1.增值税的完全转型和增值税与营业税的合并。我国从2009年1月1日起,在全国范围内实行增值税由所谓“生产型”转为“消费型”。但实际上这一转型是很不彻底的,2000-2008年,在全社会固定资产投资中,机器设备部分仅占23%,尚不足1/4,而其余的3/4是建筑安装工程(占60%)和其他费用,由于这些部分是缴纳营业税而无法抵扣,这就是说,只有当营业税改征增值税后,才能实现完全的“消费型”增值税。另外,由于现行营业税存在重复征税和税负偏重问题,不利于现代服务业的发展,也不利于出口退税。为此,应将营业税合并到增值税中,完善增值税链条。
2.逐步调减增值税税负。目前我国增值税税负与多数国家,特别是周边国家相比,仍显偏高,在今后税收总收入不断增长的同时,应相应地逐步调低增值税税负,内容包括:将17%的基本税率降为15%,将实行13%税率的降为11%,对生活必需品实行5%左右的低税率或免税;进一步调低商业行业小规模纳税人的征收率;提高增值税(包括营业税)的起征点,以减轻个体工商户的负担,有利于就业和创业。
3.消费税的改革。消费税的改革要有利于增加财政收入、进行宏观调控、促进社会公平、抑制生态环境恶化与保护环境资源等。主要内容包括:(1)调整消费税征税范围。一是取消现在已成为生活必需品的征税,如汽车轮胎、工业酒精、医用酒精等。二是适当扩大征税范围,将高档消费品、奢侈品(如高级皮毛及裘皮制品、高档家电等),资源供给缺乏、不宜大规模消费的产品(如红木家具等),某些高消费行为(如赛马、在夜总会及高级饭店的消费行为等)和对环境污染的行为及用品纳入消费税征收范围。三是可以将具有消费税性质的车辆购置税、烟叶税等纳入消费税范围征收。(2)适当调整消费税税率。对一般性生活用品以及具有节能、环保特点的产品实行低税率;对森林资源、水资源等不可再生资源的消费以及对水、空气污染严重的消费行为等实行高税率。
4.改革出口退税制度。出口在支持我国经济稳定快速发展方面发挥了重要作用,但今后出口的形势将愈来愈严峻。我国出口企业多为劳动密集型,产品附加值低,盈利率低,目前国际贸易摩擦加剧,再加上今后国内企业职工工薪的不断提高,企业成本加大,出口将面临巨大压力,在此形势下,完善出口退税制度,进一步支持出口事业的发展是非常必要的。为此,除高能耗、高污染产品以及国家明确规定不鼓励出口的产品外,原则上应该实行零税率,即“征多少,退多少,彻底退税”。
(二)所得税体系的完善。
1.企业所得税的进一步调整。2008年实行的新《企业所得税法》,实现了内外两套企业所得税制的合并,降低了税率,调整了优惠政策,适应了当前经济发展的需要。但从经济社会的长远发展来看,还需要进一步完善,主要内容有:(1)仍需进一步调低税率。新《企业所得税法》规定的基本税率,在当时和目前看是合适的,据统计,世界159个样本国家2005/2006财政年度的公司所得税税率平均为28.64%,欧盟25个国家平均为25.69%,我国周边18个国家与地区平均为26.71%。相比,我国企业所得税的25%的基本税率属于中等较低水平。但考虑到国际税收竞争的影响,以及世界范围内公司所得税率仍有进一步下调的趋势,为了提高我国企业的国际竞争力,有必要根据国际税制改革的趋势,适时调低我国的税率。另外,税负的调整还应该为我国企业的转型和发展留有空间。今后企业职工的工资要不断提高,社会保障覆盖面会扩大,水平要提高,为提高科技创新能力,要增加研发费用的提取等,这些都会增加企业的成本,需要在调整企业税负时予以考虑。此外,目前小型微利企业实行的20%的税率仍显偏高,不利于发挥小企业在创造就业和科技创新方面的重要作用,可以考虑调低到15%。(2)关于企业所得税和个人所得税一体化改革问题。为消除对股息和红利的双重征税,发达国家正朝着逐步实现公司所得税与个人所得税一体化的方向迈进,这已成为当今所得税改革的主流趋势。长期以来,我国实行的是传统的古典制所得税模式,即企业所得税和个人所得税并存,对企业的留存利润征收企业所得税,对企业的分配利润向股东征收个人所得税,并不做任何扣除。后来,在2005年政府规定,对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得,暂减按50%计入个人应纳税所得额,计征个人所得税。以此为标志,我国正朝着逐步实现公司所得税与个人所得税一体化的方向迈进。今后应进一步研究和完善这一制度。(3)应恢复并扩大适用合并纳税制度的企业集团范围。合并纳税制度,是指将企业集团的母公司和子公司视为一个纳税单位,统一计算应纳税所得,并进行征税的制度。其目的是为了减轻企业集团的税负,提高企业集团的国际竞争力,促其发展,同时,也是为了防止企业集团通过集团内部各成员之间的业务往来规避纳税义务。目前,已有许多发达国家采用这一制度,并且这已成为一种世界性的发展趋势,我国于1994年制定了大型企业集团合并纳税制度,当年经国务院批准成立的企业集团(第一批试点企业集团55家),开始实行由核心企业和其100%控股成员企业统一合并纳税,截至2007年底,经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团共约106家。后来,出于财政收入方面的考虑,从2009年1月1日起,上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。目前,只剩下铁道部所属铁路管理机构一家仍实行合并纳税制度。合并纳税制度的实质是一种税收优惠制度,是“看不见的税收补贴”。由于我国原来只在少数企业集团中实行,从而存在“合并纳税的企业集团”与“非合并纳税的企业集团”之间产生的税收不公平问题;又由于发达国家普遍实施合并纳税制度,而中国绝大多数企业集团未实行这种制度,致使这些企业在国际经贸市场上面临国际税收不公平问题,影响企业的国际竞争能力。目前由于我国基本上取消了合并纳税制度,前一个矛盾已得到了解决。但是,在目前形势下,国际竞争愈加剧烈,我国正在执行“走出去”战略,此时取消合并纳税制度,明显不利于我国企业参与国际竞争。因此,从长远战略上考虑,应当恢复并逐步扩大适用合并纳税制度的企业集团范围。
2.个人所得税的改革和完善。个人所得税是调节收入差距的一个良性税种,但目前我国的个人所得税制度很难发挥这一作用,因此需要不断改革和完善。主要有以下几个问题:(1)费用扣除标准和扣除方式问题。考虑到通货膨胀和居民家庭平均消费支出水平因素,应适当提高扣除标准。从物价水平的变化来看,2008年中国的物价水平与开征个人所得税第一年的1980年相比增长了4.8倍,而费用扣除标准虽然从2006年的1600元调高到现在的2000元,也只比1980年增加1.5倍,与物价水平相比还是偏低的。个人所得税费用扣除标准的确定,应该以每月家庭平均支出为依据而不是以人均收入为依据。而且由于个人所得税的纳税人主要是城镇居民,因而应该以城镇居民为分析研究对象。又由于目前我国个税扣除标准实行全国“一刀切”,那就应该照顾到消费水平高的地区,采用北京、上海、广东等城镇居民家庭平均消费支出数据进行分析。据统计,2008年北京市城镇平均每户家庭人口为2.8人,其中就业人口为1.5人,城镇居民人均消费性支出为16460.3元/年,即每月1371.69元,每月家庭平均支出3840.73元。2008年工薪所得费用扣除标准为2000元,每月每户为3000元,与平均家庭消费性支出3840.73元相比,相差840.73元,只能满足家庭消费性支出的78.11%。如此计算,只能满足上海家庭消费性支出的65.99%和广州家庭的74.94%。鉴于此,把目前的扣除标准提高到3000元,可能是比较合适的。反对提高扣除标准的观点认为,扣除标准越高,高收入者得到的减税好处越大,而低收入者的减税幅度则很小,甚至没有。这是由于按标准扣除的方式具有累退性造成的,解决的办法有两种:一是对高收入者的标准扣除加以限制,实行累退扣除制,即收入越高的部分,扣除的比例越低。二是把现行的标准扣除法改为“抵免法”,即无论收入高低,都按扣除标准和最低档税率计算抵免额,抵免其应纳税额。(12)(2)实行以个人为单位和以家庭为单位两种方式任选的申报和纳税办法,以解决由于家庭赡养人口不同而带来的纳税不公平问题。(3)增加扣除项目。目前的扣除项目显得单一,可考虑将与民生密切相关的教育费、医疗费、房贷利息和捐赠等列入扣除项目。(4)实行扣除标准指数化,以解决由于通货膨胀而带来的实际扣除标准“贬值”的问题。(5)适当减少税率档次,调低最高边际税率。可以考虑将现行的工薪所得适用的9级累进税率改为5级甚或3级累进税率,将45%的最高边际税率降为35%甚或30%,可能是比较合适的。这有利于降低征纳成本和减少偷逃税动机,反而会增加税收收入和有利于调节收入差距。(6)实行综合与分类相结合的课征模式。实行这种模式,以至最终实行综合征收模式,关键在于对纳税人,尤其是对高收入人群收入情况的掌握,这有赖于税收征管的现代化。
(三)地方税收体系的完善。
1.开征统一规范的保有环节房地产税。房地产税在保障地方财政收入、调节贫富差距和抑制房价暴涨等方面有重要作用。首先,房地产税是西方国家地方税收的主体税种,据统计,房地产税在地方财政收入中的比重,英国和澳大利亚为100%,美国为50%~80%,法国为69%,加拿大为85%,日本为32%,菲律宾为53%,印度尼西亚为37%,南非为57%等。2009年我国住宅竣工面积为18亿平方米,20世纪90年代以来共竣工240亿平方米,但由于缺乏保有环节住宅的房地产税,目前我国房地产税仅占地方财政收入的6%。其次,房地产税是调节贫富差距的重要税种。个人所得税,属于调节当年收入流量的税种;而房地产税属于调节收入(财富)存量的税种。相比起来,房地产税作为调节财富存量,力度更大。因为,房地产价格是年收入的几十倍,甚至几百倍。最后,房地产税是调节房地产供求和结构,从而影响房价的重要手段。通过增加住房的未来持有成本,可以降低对住房的需求,从而降低房价;通过对住房和投资(投机)性房产制定不同的税率,抑制投资性房产的需求;通过对小户型房和大户型房,一般性住房和别墅制定不同税率,抑制对大户型房和别墅的需求;通过设立土地和房地产闲置税,减少囤地、囤房现象;等等。但由于目前我国房地产税制不健全,上述作用难以发挥。根据目前我国房地产税存在的问题,改革的主要内容包括:(1)重视房地产保有环节的征税,征收统一规范的房地产税。(2)扩大税基,将征收范围扩大到所有地区(包括农村);将个人住房纳入征税范围。(3)按房地产评估价值作为计税依据,以客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力;并保障地方财政收入持续稳定增长。(4)清理房地产行业收费,以减轻纳税人的税外收费负担。为避免加重普通百姓的住房负担,可对第一套住房或按人均住房面积,给予减免税优惠。
2.改革和完善资源税。现行资源税制存在征税范围窄、资源税制“绿化”程度低、税率设计不合理等问题,为此需要对资源税进行较大幅度的调整和改革,主要内容包括:(1)扩大资源税征税范围。第一,进一步将所有不可再生资源或者再生周期较长、难度较大的资源纳入征税范围,这包括耕地资源、滩涂资源、地热资源等;第二,将我国较为稀缺的再生资源纳入征税范围,例如针对当前水资源严重浪费的现实,可将水资源纳入征税范围,这包括河流、湖泊、地下水、人工水库等资源;第三,将资源供给缺乏,不宜大量消耗的绿色资源产品纳入征税范围,提高资源税制的“绿化”水平,加大资源税对环境保护的力度,包括草原资源、森林资源、海洋资源等。(2)提高资源税税率水平。对资源税税率的设计应该考虑到筹集财政收入、调节负外部性作用和促进可持续发展等,并综合考虑我国的稀缺资源类型和现行的税收征管水平。(3)将现行的资源税定额税率改为比例税率与定额税率相结合。对于随着经济发展阶段和产业高级化的发展,需求量不断扩大、价格不断攀升的资源品实行比例税率,包括石油、天然气、煤炭、非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、水资源等;对于需求量比较稳定、价格波动不大、主要用于居民消费的资源产品实行定额税率,包括盐、海洋资源、森林资源等。目前政府已决定在新疆进行资源税改革试点,应尽快在全国推广。
此外,还应研究开征遗产和赠与税、环境税等;现行的车船税、城市维护建设税等地方税种,比较老化,存在不少问题,也应该进行改革和完善。
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